04.10.2008 не установленное лицо путем обмана похитило товар…

В ходе телефонного разговора Вы уточнили, что организация находится на общей системе налогообложения. Вас интересует, может ли организация списать убытки от хищения имущества, не дожидаясь прекращения уголовного дела? Копия постановления о приостановлении производства получена в пределах второго квартала 2009 года.
_______________________________________________________

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Таким образом, при документальном подтверждении факта отсутствия виновных в хищении имущества лиц уполномоченным органом государственной власти для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов в виде убытков от хищений.

Статьей 151 УК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены в зависимости от рода преступления, поименованного в соответствующих статьях УК РФ, производить предварительное следствие. В частности, по хищениям имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ.

При этом согласно пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.

На основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым, соответственно, подтверждается факт отсутствия виновных лиц.

По мнению Минфина России и налоговых органов, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (см. письма Минфина России от 02.06.2009 N 03-03-06/2/110, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, МНС России от 08.06.2004 N 02-5-10/37, УФНС России по г. Москве от 10.10.2007 N 20-12/096626, от 19.06.2006 N 20-12/54218@, от 02.03.2005 N 20-12/13273.2).

Подтверждает данную точку зрения и судебная практика (см. постановления ФАС Московского округа от 18.06.2010 N КА-А40/5954-10, от 15.01.2010 N КА-А40/14811-09, от 07.05.2008 N КА-А40/3700-08, от 16.01.2008 N КА-А40/13948-07, ФАС Северо-Западного округа от 20.11.2009 N А52-1631/2009, от 09.02.2006 N А56-9808/2005, ФАС Поволжского округа от 05.07.2007 N А72-4858/06, ФАС Центрального округа от 04.02.2008 N А35-8746/06-С21).

Следует отметить, что по рассматриваемому вопросу существует и противоположное мнение, выраженное Минфином России в письме от 20.01.2006 N 03-03-04/1/52. В частности, в указанном письме отмечено, что организация вправе включить убытки от хищения в состав внереализационных расходов только после прекращения уголовного дела в установленном законодательством РФ порядке, а не с момента его приостановления.

Отметим, что иных разъяснений Минфина России с подобным выводом нам обнаружить не удалось.

Подпункт 5 п. 2 ст. 265 НК РФ связывает право налогоплательщика на отнесение к внереализационным расходам убытков от хищений именно с фактом неустановления виновного лица, а не прекращения уголовного дела в связи с истечением сроков давности уголовного преследования.

Учитывая изложенное, считаем, что организация вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ на основании копии постановления о приостановлении уголовного дела, вынесенного в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого.

Что касается момента признания расходов от хищений.

Минфин России в письмах от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, от 03.08.2005 N 03-03-04/1/141 указал, что датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления.

Такую точку зрения разделяют и некоторые арбитражные суды (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 N Ф04-4932/2006, ФАС Центрального округа от 17.02.2006 N А09-8859/05-22).

В то же время, встречаются и противоположные решения судебных инстанций, в которых суды признают, что убытки от хищения могут быть учтены в составе внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором от следственного органа получено постановление о приостановлении производства (см. постановления ФАС Московского округа от 23.03.2010 N КА-А40/1943-10, ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 N А79-11442/2006, от 21.08.2006 N А79-807/2006, ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А65-3412/2006-СА2-41).

Учитывая позицию Минфина России и налоговых органов, считаем, что организация следовало признать убытки от хищения в составе внереализационных расходов на дату вынесения постановления о приостановлении производства, то есть во втором квартале 2009 года. Однако в рассматриваемой ситуации убытки от хищения не были отнесены к расходам в целях налогообложения прибыли, в этом случае необходимо учитывать следующее.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога".

То есть, если ранее налогоплательщики должны были исправлять ошибки (искажения) в периоде их выявления только в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений), то с 1 января 2010 года в ст. 54 НК РФ добавлен случай, когда пересчет налоговой базы может (но не должен) производиться в периоде выявления ошибок (искажений), если они привели к излишней уплате налога.

Отметим, что Минфин России в своем письме от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105 подчеркнул, что указанная норма применяется только в случае, если ошибки повлекли излишнюю уплату налога и не применяется, если ошибки не связаны с уплатой налога.

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации неотражение расходов во втором квартале 2009 года привело к завышению налогооблагаемой базы и излишней уплате налога на прибыль, организация вправе провести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций за тот налоговый (отчетный) период, в котором выявлены такие ошибки, то есть в 2010 году (см. письма Минфина России от 08.06.2010 N 03-03-06/1/388, от 04.06.2010 N 03-03-06/1/383, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/322, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/334, от 29.03.2010 N 03-02-07/1-131, от 12.01.2010 N 03-02-07/1-9). Уточненную декларацию за второй квартал 2009 года организация вправе не подавать.

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Согласно п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее — Закон 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 30.10.2000 N 94н, для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, момент списания суммы хищения с кредита счета 94 напрямую зависит от документально подтвержденного факта установления виновных лиц или об отсутствии таковых следственными органами.

Учитывая изложенное, считаем, что организации следовало списать числящуюся в бухгалтерском учете сумму недостачи вследствие хищения товара в дебет соответствующих счетов учета расходов только при наличии документов, полученных от следственных или судебных органов.

Датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц является дата вынесения следователем соответствующего постановления. Поскольку в 2009 года расходы в бухгалтерском учете учтены не были, то в данном случае также необходимо учитывать следующее.

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете изложен в п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н (далее — Указания) и п.п. 39 и 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение).

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году (далее — ошибки прошлого периода), отчетность за который утверждена, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Такие ошибки отражаются в текущем периоде в момент обнаружения ошибки (п. 11 Указаний) и п. 39 Положения.

При этом убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, являются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы" (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации") на основании бухгалтерской справки, оформленной в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ:

То есть, если ошибка совершена в прошлых отчетных периодах, по которым уже составлена и утверждена бухгалтерская отчетность, то исправительные записи отражаются в регистрах текущего периода (на дату, когда была обнаружена ошибка). Иными словами, в 2010 году необходимо сделать запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 94 — сумма недостачи отнесена на прочие расходы.

Отметим, что поскольку и в бухгалтерском, и в налоговом учете ошибки исправляются в одном периоде, то применять ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" нет необходимости, ведь такое исправление ошибок не приводит ни к временным, ни к постоянным налоговым разницам.

Рекомендуем дополнительно ознакомиться с материалами, представленными в системе ГАРАНТ:
— Вопрос: В 2008 году наша организация заключила договор поставки товаров и произвела отгрузку на основании представленного платежного поручения и доверенности. Позднее выяснилось, что документы и печать у покупателя подложные. Мы обратились с заявлением в милицию. В мае 2009 года получили копию постановления о приостановлении предварительного следствия в связи с неустановлением лица обвиняемого. Можно ли признать возникшую дебиторскую задолженность невозможной к взысканию и списать ее в бухгалтерском и налоговом учете? ("В курсе правового дела", N 18, сентябрь 2009 г.).