Помощь работникам к отпуску

Казалось бы, п. 23 ст. 270 НК РФ полностью исключает такую возможность. Согласно ему при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам. Однако к данной норме не стоит подходить формально. То, что в документах организации именуется материальной помощью, по сути, может не являться таковой. И наоборот, в иных случаях единовременная доплата к заработной плате может оказаться скрытой материальной помощью.

Наглядный пример — единовременные выплаты каждому работнику, отправляющемуся в отпуск. В недалеком прошлом Минфин посвятил несколько писем тому, как такие выплаты влияют на налог на прибыль. Последнее из них на момент написания комментария — Письмо от 15.05.2012 N 03-03-10/47.

В письме финансисты признали, что указанные выплаты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но для этого они должны быть предусмотрены коллективным договором, причем должно существовать положение, устанавливающее порядок начисления и выплаты соответствующих сумм согласно трудовому вкладу работника. Данная выплата признается частью системы оплаты труда и не может быть отнесена к материальной помощи, даже если она названа таковой в нормативных документах организации.

Об этом же говорят чиновники в письмах от 28.04.2012 N 03-03-06/1/211, от 20.04.2012 N 03-03-06/1/200, от 20.04.2012 N 03-03-06/2/40, от 11.04.2012 N 03-03-06/1/192, от 29.02.2012 N 03-03-06/4/13.

Однако ранее Минфин придерживался иного мнения и категорически не хотел признавать выплаты работникам к отпуску в качестве расходов по налогу на прибыль, даже если они предусмотрены коллективными и трудовыми договорами, так как безусловно распространял на них действие п. 23 ст. 270 НК РФ (письма от 27.08.2009 N 03-03-06/1/549, от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309, от 11.02.2009 N 03-03-06/1/49, от 20.02.2008 N 03-03-06/1/120, от 19.04.2007 N 03-04-06-02/83).
На позицию ведомства повлияло судебное решение, о котором чиновники упомянули в рассматриваемом Письме N 03-03-10/47, а именно Постановление Президиума ВАС РФ от 30.11.2010 N 4350/10.

Стоит отметить, что данное решение было вынесено не в пользу налогоплательщика, ведь его интересовало, должен ли он облагать такие выплаты действовавшим в то время ЕСН. Напомним, в отношении этого налога было установлено, что в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения*(1) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поскольку согласно п. 23 ст. 270 НК РФ материальная помощь как раз не относится к таким расходам, налогоплательщик, назвав выплаты работникам к отпуску материальной помощью, на этом основании решил не облагать их ЕСН. Организация решила, что данные выплаты не входят в систему оплаты труда (выплачиваются единовременно, а не на регулярной основе, не связаны непосредственно с производительностью труда, поэтому не имеют стимулирующего премиального характера) и, следовательно, квалифицируются в качестве материальной помощи. Но не тут-то было.

Суд указал, что к материальной помощи, не учитываемой согласно п. 23 ст. 270 НК РФ в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям могут быть отнесены, в частности, причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п. Выплаты, которые производились обществом работникам при уходе в отпуск, не соответствовали названным критериям, поэтому они входят в установленную систему оплаты труда, отвечают таким критериям, как экономическая обоснованность и направленность на осуществление приносящей доход деятельности, и подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Финансисты, учитывая данное решение Президиума ВАС, решили сменить позицию. Теперь они признают правомерность учета в расходах любых выплат к отпуску, правда, дополнили выводы судей условием, что обязательность этих выплат должна быть предварительно предусмотрена коллективным и трудовым договорами.

У чиновников не могло быть другого пути после того, как решение по данному вопросу было вынесено высшей судебной инстанцией. Ведь этим решением обязаны руководствоваться судьи на местах. Например, выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ N 4350/10, со ссылкой на него практически полностью повторены в постановлениях ФАС СЗО от 15.02.2011 N А56-4883/2010, от 04.03.2011 N А56-15270/2010 и ФАС ДВО от 05.03.2012 N Ф03-379/2012) (см. также Постановление ФАС ЦО от 29.08.2011 N А14-15356-2009/475/34, в котором вышеуказанное постановление Президиума ВАС не упоминается, но выводы сделаны те же).

Хотя к таким же выводам суды приходили и до принятия Постановления Президиума ВАС РФ N 4350/10 (постановления ФАС ВВО от 01.09.2010 N А39-2814/2009 и ФАС ДВО от 22.03.2010 N Ф03-1121/2010 *(2)), были и противоположные решения, в которых, заметим, основным являлся тот же вопрос, а именно начислять ли ЕСН на спорные выплаты. ФАС ВСО в Постановлении от 26.12.2007 N А74-1491/07-Ф02-9468/07 ответил на него отрицательно, посчитав, что пособия в виде материальной помощи к отпуску не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (см. также постановления ФАС МО от 30.10.2009 N КА-А40/11455-09, ФАС ПО от 30.08.2010 N А55-35672/2009, ФАС УО от 25.01.2010 N Ф09-11282/09-С2 и ФАС СЗО от 30.10.2009 N А05-13609/2008).

Необходимость указания на обязательность выплат работникам к отпуску может оказаться важной и для судей. Так можно расценить Постановление ФАС ЗСО от 19.01.2012 N А46-5326/2011. Налогоплательщик вновь не посчитал нужным начислить на эти выплаты ЕСН, обосновав свои действия тем, что данные выплаты не учтены в расходах по налогу на прибыль. Суд согласился с ним, обратив внимание на то, что в представленном налогоплательщиком коллективном договоре, как и в соответствующих трудовых договорах, отсутствуют положения о выплате материальной помощи к отпуску.

Других аргументов суд, по сути, не привел, но этого ему оказалось достаточно, чтобы отвергнуть ссылку инспекции на Постановление Президиума ВАС РФ N 4350/10, указав, что в данном судебном акте произведена оценка иных обстоятельств.
А в Постановлении ФАС МО от 09.11.2011 N А40-78688/10-140-404 судьи не оспорили доводов налогоплательщика о том, что он не должен начислять ЕСН на материальную помощь к отпуску, так как выплачивал ее за счет прибыли прошлых лет, оставшейся после налогообложения, о чем было сказано в соответствующих приказах. При этом арбитры констатировали тот факт (как они делали в последних аналогичных решениях), что данные выплаты не носят социальный характер, а связаны с производственным процессом.

Конечно, с отменой ЕСН настаивание на невключении данных выплат в расходы по налогу на прибыль вряд ли стало в интересах налогоплательщика. Ведь установленные сейчас отчисления в виде страховых взносов в соответствии с Законом о страховых взносах*(3) производятся независимо от факта отражения облагаемых ими выплат в расходах и фактически начисляются по факту наличия трудовых или гражданско-правовых отношений, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), с физическим лицом (см., например, Письмо Минздравсоцразвития России от 12.08.2010 N 2622-19).
Частью 1 ст. 7 Закона о страховых взносах определено, что объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений.

Кроме того, объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с гражданско-правовым договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Федеральный закон N 125-ФЗ)). На это указал ФСС в Письме от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985.
Пунктом 3 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах и пп. 3 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ установлено, что страховые взносы не начисляются на суммы единовременной материальной помощи, оказываемой плательщиком страховых взносов только в следующих случаях:

— физическому лицу в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного ему материального ущерба или вреда его здоровью, а также физическому лицу, пострадавшему от террористического акта на территории РФ;
— работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
— работнику (родителю, усыновителю, опекуну) при рождении (усыновлении (удочерении)) ребенка в течение первого года после рождения (усыновления (удочерения)), но не более 50 000 руб. на каждого ребенка.

В этом списке нет материальной помощи, выплачиваемой работнику к отпуску. Правда, она, как и любая другая материальная помощь, оказываемая работодателями своим работникам, не подлежит обложению страховыми взносами в размере, не превышающем 4 000 руб. на одного работника за расчетный период (п. 11 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах и пп. 12 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ).

В отношении иных выплат, которые также можно признать материальной помощью, у чиновников строгий подход. Как правило, они считают, что такие выплаты не связаны с производственной деятельностью, носят исключительно социальный характер, и, несмотря на то что их выплата предусмотрена в коллективных и трудовых договорах, не находят их экономически обоснованными с точки зрения учета в расходах по налогу на прибыль. Например, в Письме ФНС России от 27.04.2010 N ШС-37-3/698@ с этой точки зрения рассмотрена материальная помощь уволенным в связи с выходом на пенсию.

Смысл в том, что, какова бы ни была система начисления указанного пособия, оно все равно не связано с производственной деятельностью предприятия, ведь уволенные больше не будут участвовать в этой деятельности. Такая выплата является поощрением, способом выражения благодарности со стороны работодателя работнику, уходящему на заслуженный отдых, и носит социальный характер. Налоговики подчеркнули, что не все выплаты работнику, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами, являются оплатой труда в смысле норм ст. 255 НК РФ (см. Постановление ФАС ЗСО от 12.02.2007 N Ф04-284/2007 (31170-А27-25)).

С другой стороны, единовременные выплаты при увольнении производятся работникам, хотя и бывшим. С этой точки зрения связь между такими выплатами и трудовым процессом можно уловить. Приведем соответствующее судебное решение.

В Постановлении ФАС МО от 10.09.2009 N КА-А40/8766-09 суд рассмотрел правомерность включения в расходы для целей налогообложения прибыли расходов в виде сумм единовременных пособий увольняемым работникам. При этом арбитры не приняли ссылку инспекции на ст. 270 НК РФ, обосновав это тем, что в соответствии с указанной нормой не подлежат отнесению к расходам при исчислении налога на прибыль и не облагаются ЕСН суммы материальной помощи работникам, носящей единовременный социальный характер и не связанной непосредственно с производственной деятельностью и выполнением работниками трудовых обязанностей.

Отметим, что в Письме N ШС-37-3/698@ налоговики также указали следующее. На основании положений ГОСТ Р 52495-2005 «Социальное обслуживание населения. Термины и определения»*(4) материальная помощь представляет собой социально-экономическую услугу, состоящую в предоставлении клиентам денежных средств, продуктов питания, средств санитарии и гигиены, средств ухода за детьми, одежды, обуви и других предметов первой необходимости, топлива, а также специальных транспортных средств, технических средств реабилитации инвалидов и лиц, нуждающихся в постороннем уходе.

Налоговики заключили, что материальная помощь выдается работнику организации для личных нужд и не является оплатой фактически отработанного им времени. Правда, они не учли, что согласно п. 1 данного стандарта термины, установленные им, обязательны для применения только во всех видах документации и литературы по социальному обслуживанию населения, входящих в сферу работ по стандартизации и (или) использующих результаты этих работ, но не в других отраслях.
Тем не менее следует признать, что существо материальной помощи в этом определении отражено верно, то есть надо анализировать, соответствует ли суть выплат их названию.

Например, выплату материальной помощи в связи с рождением ребенка трудно увязать с трудовой деятельностью работника, ведь причина ее оказания состоит, конечно, в изменении социальных обстоятельств такого физического лица (см. Письмо УФНС по г. Москве от 15.08.2008 N 21-11/046557@).

«Актуальная бухгалтерия», N 7, июль 2012 г.

Еще статьи из этого раздела

• Поддержка малого и среднего бизнеса в условиях санкций
• Цифровая безопасность личности: что изменилось за последний год
• Новые меры социальной поддержки семей с детьми, развитие малого и среднего бизнеса, продление программы туристического кешбэка и другие поручения Владимира Путина 5 мая 2021
• Вакцинация от COVID-19: от масштабной к массовой
• Как оформить и оплатить работу сотрудников в выходные и праздничные дни