Коварное изменение статьи 54 Налогового кодекса

Коварное изменение статьи 54 Налогового кодекса

С 1 января 2010 года действует поправка, внесенная в статью 54 Налогового кодекса*(1). В связи с этим существенно изменился порядок применения данной нормы. Возник вопрос: как списывать расходы прошлых лет. В течение всего года Минфин России издавал письма, в которых разъяснял применение новых положений. В статье мы рассмотрим одно из них: о списании расходов, возникших более 3 лет назад*(2).

Вот уже год, как компания вправе пересчитать налоговую базу в текущем периоде, если обнаружит ошибки, которые привели к переплате налога. При этом выявленные суммы отражаются в составе тех расходов, к которым они относятся*(3)). Введение нового правила не лишает компанию возможности представить уточненный расчет по выявленным расходам. Специалисты Минфина России полагают, что пересчитывать налоговую базу можно по любому периоду, в котором возникла переплата. Но с одним условием, оговоренным в письме Минфина России от 5 мая 2010 г. N 03-02-07/1-216

Зачет или незачет

Дело в том, что Налоговым кодексом предусмотрена подача заявления о зачете (возврате) излишне уплаченной суммы только в течение 3 лет со дня ее уплаты*(4)). Допустим, что переплата по налогу на прибыль образовалась за I квартал 2007 года (авансовый платеж по налогу перечислен 28.04.2007). Компания имела возможность подать заявление на возврат (зачет) налога до 28 апреля 2010 года, то есть в течение 3 лет со дня уплаты налога, как это предусмотрено Налоговым кодексом. После этой даты фирма теряет предусмотренное законодательством право на возврат (зачет), так как прошел трехлетний срок. Такого же мнения финансисты придерживаются в своих письмах*(5). Правда, судебная практика по данному вопросу поддерживает позиции как фирмы, так и налоговой инспекции*(6). Московские судьи подтвердили право компании на зачет излишне уплаченного налога в связи с тем, что фирма узнала о переплате только из официальной сверки с проверяющими, следовательно, срок исчисляется именно с момента сверки расчетов*(7). В другом решении суд высказал мнение, что компания должна была знать о переплате налога с момента ее наступления, то есть со срока подачи декларации и уплаты налога, а не с момента сверки расчетов*(8). При возникновении спорных ситуаций у компании есть шанс отстоять свою позицию в судебном порядке, тем более если есть неоспоримые доказательства того, что фирма узнала о переплате не в момент перечисления налога, а гораздо позже (например, при проведении сверки платежей).

Если в периоде, в котором следовало учесть расход, были убытки или налоговая база была равна нулю, организация не вправе воспользоваться нормой пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса. В таких случаях ошибки должны быть учтены в том налоговом периоде, в котором они были совершены*(9).

Отметим, что со 2 сентября 2010 года вступили в силу поправки в пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса*(10).

В норме появились слова «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Следовательно, законодательство может содержать иные сроки представления в инспекцию заявления о зачете (возврате). Но на сегодняшний день ни одна статья Налогового кодекса не содержит увеличенных сроков.

Обратите внимание, что подача искового заявления в суд о возврате сумм излишне взысканного налога возможна в течение 3 лет с того дня, когда компания узнала или должна была узнать о факте излишнего взыскания*(11).

В каком виде фирма должна представить заявление на зачет (возврат): в электронном или письменном виде? Законодательство напрямую прописывает только подачу заявления в письменной форме*(12).

Про представление заявления в электронном виде ничего не говорится. Специалисты ФНС России вначале подтвердили, что заявление с электронной подписью равнозначно собственноручно подписанному*(13), но через короткий период времени ведомство признало письмо утратившим силу*(14). Компании логичнее подать заявление в письменном виде, чтобы избежать претензий со стороны проверяющих.

НДС и налог на прибыль по статье 54

Часто возникает вопрос, применяются ли нормы статьи 54 Налогового кодекса в отношении вычетов по НДС. Позиция Минфина России по этому вопросу однозначна. Ведомство считает*(15), что следует различать понятия «сумма налога» и «сумма «входящего» НДС». Следовательно, к вычетам НДС правила исправления ошибок в текущем периоде применять нельзя. Однако компания имеет возможность подать уточненную декларацию. Обратите также внимание, что применение статьи 54 Налогового кодекса можно рассмотреть как принятие вычета в более поздние налоговые периоды. И тут фирма, несомненно, пользуется неоспоримым преимуществом, так как арбитражная практика в этом случае полностью на ее стороне*(16).

Что делать фирме, если в текущем периоде выявлены как неучтенные расходы, так и доходы прошлых лет. В этом случае специалисты Минфина России*(17) считают, что налоговую базу и сумму налога уточняют в разрезе каждой обнаруженной ошибки. При этом искажения, повлекшие занижение налоговой базы и суммы налога, отражают в периоде, в котором они были совершены, если этот период известен. А вот ошибки, которые привели к излишней уплате налога, могут отражаться в налоговой базе за налоговый (отчетный) период, в котором они были выявлены.

Также ведомство отмечает, что перерасчет провести нельзя, если ошибки не привели к переплате налога. (письмо Минфина России от 28 июня 2010 г. N 03-03-06/4/64)
Пример

Компания в I кв. 2011 г. обнаружила первичные документы, подтверждающие расходы прошлых лет за 2007 г. на сумму 200 000 руб., за 2008 г. — 100 000 руб., за 2009 г. — 150 000 руб. Отчетными периодами для компании являются I кв., полугодие, 9 месяцев. Излишне уплаченный налог на прибыль составил:

— в 2007 г. — 48 000 руб. (200 000 руб. х 24%);
— в 2008 г. — 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%);
— в 2009 г. — 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%).

Рассмотрим, какие варианты может использовать фирма по учету выявленных расходов.

Вариант 1

Все расходы прошлых лет бухгалтер отразит в 2011 г. в рамках ст. 54 НК РФ. Однако следует учесть тот факт, что в 2007-2008 гг. действовала ставка налога 24%, следовательно, фирма потеряет 4% расходов. В нашем случае потеря составит 8000 руб. (200 000 руб. х 20% = 40 000 руб.) за 2007 г. и 4000 руб. (100 000 руб. х 20% = 20 000 руб.) — за 2008 г.

Этот вариант вам подойдет, если сумма выявленных расходов незначительная и фирма не боится потерять их часть в связи с изменившейся ставкой налога на прибыль. По расходам же 2009 г. применение ст. 54 Кодекса — самый оптимальный вариант.

Вариант 2

Компания может подать «уточненки»*(18), но лучше использовать этот метод по расходам 2007-2008 гг. В этом случае фирма пересчитает налоговую базу по ранее действующей ставке 24%, следовательно, в денежном эквиваленте ничего не потеряет. Однако бухгалтеру следует учесть тот факт, что налоговый орган может провести выездную проверку (в т.ч. и повторную) в случае, если «уточненка» подана с суммой меньше ранее заявленной*(19). Если вы уверены в документальном подтверждении расходов, то этот вариант для вас.

Однако мы не рассмотрели возможность компании представить в инспекцию заявления на возврат (зачет). В отношении расходов, неучтенных в 2009 г., компания вправе подать заявление в I кв. 2011 г. независимо от того, когда был уплачен налог. По расходам 2008 г. все зависит от момента возникновения переплаты. Если она возникла по авансовому платежу, уплаченному за I кв. 2008 г., то срок давности истечет по прошествии 3 лет со дня уплаты авансового платежа, то есть в апреле 2011 г. Аналогичный алгоритм применяют и к переплате, возникшей по авансовым платежам за полугодие, 9 месяцев 2008 г., а также по налогу, уплаченному по итогам 2008 г. Что же касается 2007 г., то, если переплата возникла при перечислении суммы налога по сроку не позднее 28.03.2008, у фирмы есть последняя возможность подать заявление о зачете (возврате) не позднее 27.03.2011. По всем отчетным периодам 2007 г. уже минуло 3 года с даты уплаты авансов по налогу на прибыль, следовательно, истек срок давности. Фирма не может воспользоваться правом на возврат (зачет) путем подачи заявления в инспекцию. Переплату можно зачесть только в судебном порядке и если фирма докажет, что узнала о ней позже срока возникновения. Но, как мы говорили ранее, в этом случае судебная практика по рассматриваемому вопросу неоднозначная.

И.С. Гривцова, эксперт журнала

Экспертиза статьи:
В.В. Пименов,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, налоговый консультант

Примечание

И.С. Милакова, руководитель отдела налогов и права ЗАО «НКГ 2К Аудит-Деловые консультации»

Если компания из-за арифметической ошибки не учла в составе расходов по налогу на прибыль некую сумму то это не приводит к занижению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по итогам отчетного (налогового) периода. Например, ошибочно не учтен расход в III квартале 2009 года. В соответствии с прямой нормой Налогового кодекса (абз. 2 п. 1 ст. 81) компания имеет право внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Следовательно, компания вправе сдать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за соответствующий период, то есть за 9 месяцев 2009 года и за налоговый период 2009 года. И в этом случае переплата по налогу на прибыль у компании возникает с момента уточнения суммы налога, подлежащей уплате, то есть с 28 октября 2009 года.

Возврат излишне уплаченной суммы налога (сбора, пеней и штрафа) инспекцией производится по письменному заявлению налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ). Такое заявление в силу пункта 7 статьи 78 Налогового кодекса может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты данной суммы. Для исчисления трехлетнего срока в целях проведения зачета (возврата) возникшей переплаты можно рассматривать дату уплаты суммы налога в бюджет, в рассматриваемом случае — 28 октября 2009 года (данная позиция подтверждается пост. Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 N 2046/04 по делу N А07-8637/03-А-ХИМ, а также пост. ФАС МО от 16.03.2010 N КА-А40/1118-10 по делу N А40-59970/09-87-305, от 01.11.2008 N КА-А40/10257-08 по делу N А40-3543/08-35-16 (определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-1890/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 18.06.2007, 25.06.2007 N КА-А40/5399-07-П по делу N А40-32733/05-140-82 (определением ВАС РФ от 24.10.2007 N 13215/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Однако согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Минфин России в своих письмах от 18 марта 2010 года N 03-03-06/1/148, от 8 июня 2010 года N 03-03-06/1/388 полагает, что в общем случае к излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести в том числе не учтенные в момент возникновения расходы. В этой ситуации применяется норма подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса, и неучтенные расходы прошлых периодов учитываются в текущем периоде в составе внереализационных расходов.

Следовательно, сумма переплаты налога за III квартал 2009 года выявлена не будет, а налоговая база к уменьшению будет скорректирована компанией в текущем периоде, и, как следствие, уплачиваемый налог будет уменьшен текущим периодом.

Примечание

Ю.М. Лермонтов, консультант Минфина России

Организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухучета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с ним (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627).

Налоговый кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога.

Заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение 3 лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом (п. 7 ст. 78 НК РФ). Из этого следует, что абзац 3 пункта 1 статьи 54 и пункт 7 статьи 78 Налогового кодекса надо рассматривать в совокупности.

Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, перечисляется не позднее срока, установленного статьей 289 Кодекса для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период (п. 1 ст. 287 НК РФ). Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Таким образом, переплата по налогу на прибыль возникает с даты уплаты налога. Трехлетний срок, в течение которого возможен зачет (возврат) этой переплаты по налогу, возникает с даты уплаты налога.

Еще статьи из этого раздела

• Поддержка малого и среднего бизнеса в условиях санкций
• Цифровая безопасность личности: что изменилось за последний год
• Новые меры социальной поддержки семей с детьми, развитие малого и среднего бизнеса, продление программы туристического кешбэка и другие поручения Владимира Путина 5 мая 2021
• Вакцинация от COVID-19: от масштабной к массовой
• Как оформить и оплатить работу сотрудников в выходные и праздничные дни