Можно ли рассчитать НДФЛ на основании отчетности по ЕСН? Если нет, то почему? В каких случаях ЕСН не начислялся, а НДФЛ начисляется?

Обоснование вывода:
В данной консультации все нормы НК РФ приведены в редакции, действовавшей до 1 января 2010 года.

Порядок исчисления и уплаты НДФЛ регулируется гл. 23 НК РФ. В свою очередь, правила исчисления и уплаты ЕСН были установлены гл. 24 НК РФ (утратила силу с 1 января 2010 года).

В соответствии со ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в частности, физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ. Российские организации исчисляют НДФЛ за физических лиц только в том случае, если речь идет о доходе, полученном физическим лицом в результате отношений с ними (п. 1 ст. 224 НК РФ). Налогоплательщиками по ЕСН являются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации (пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ).

Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (пп. 1 ст. 209 НК РФ). Объектом налогообложения по ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Налоговая база по НДФЛ определяется на основании ст. 210 НК РФ. В нее включаются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ. Доходы, не учитываемые при налогообложении (не включаемые в налоговую базу), поименованы в ст. 217 НК РФ.

Порядок определения налоговой базы по ЕСН установлен в ст. 237 НК РФ. Для налогоплательщиков-организаций она определяют как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Также следует учитывать, что ст. 239 НК РФ предусмотрен перечень налоговых льгот по ЕСН.

Таким образом, общие формулы для расчета налоговой базы по НДФЛ и ЕСН будут выглядеть так:
1. Для ЕСН:

НБ = ВВ — Снеуч — Л

где:
НБ — налоговая база;
ВВ — выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц;
Снеуч — суммы, не учитываемые при налогообложении (ст. 238 НК РФ);
Л — налоговые льготы (ст. 239 НК РФ).
2. Для НДФЛ:

НБ = Д — Днеуч — В

где:
НБ — налоговая база;
Д — доходы, выплаченные физическим лицам;
Днеуч — доходы, не учитываемые при налогообложении (ст. 217 НК РФ);
В — налоговые вычеты (организации должны учитывать только вычеты, перечисленные в ст. 218 НК РФ).

Из приведенных формул четко видно, что первое отличие между налоговыми базами по ЕСН и НДФЛ заключается в том, что из базы для НДФЛ исключаются налоговые вычеты, при расчете же ЕСН данные вычеты не учитываются (гл. 24 НК РФ вообще не оперирует таким понятием как налоговый вычет).

Пример: В организации работает один сотрудник, за 2009 год ему начислена зарплата в размере 24 000 рублей (оклад — 2 000 рублей в месяц), иных доходов в 2012 году сотрудник не имел. Прав на какие-либо льготы у него нет. У сотрудника есть один ребенок.

Налоговая база по ЕСН за 2012 год: 24 000 рублей.

Налоговая база по НДФЛ за 2012 год:
24 000 рублей — 4800 рублей (стандартный вычет «на себя» 400 рублей х 12 месяцев — пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ) — 12 000 рублей (стандартный вычет «на ребенка» 1 000 рублей х 12 месяцев — пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ) = 7200 рублей. Именно с этой суммы должен быть исчислен НДФЛ по ставке 13%.

Второе отличие в расчете данных показателей обусловлено налоговыми льготами по ЕСН для некоторых категорий налогоплательщиков данного налога (ст. 239 НК РФ). Эти льготы связаны с гражданами, являющимися инвалидами. Так, например, не облагаются ЕСН суммы выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждое физическое лицо, являющегося инвалидом I, II или III группы (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ). Что касается НДФЛ, то гл. 23 НК РФ каких-либо налоговых льгот не предусмотрено (понятие «льгота» гл. 23 не содержит). Отметим, что инвалидам в зависимости от группы инвалидности предоставляется стандартный вычет по НДФЛ в повышенном размере: 3 000 рублей или 500 рублей (пп. 1 и пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ), расчет налоговой базы по НДФЛ при его предоставлении производится в порядке, аналогичном указанному выше. Обращаем Ваше внимание, что налоговые вычеты и налоговые льготы — это различные разные по своей правовой природе понятия, сопоставлять их друг с другом не следует.

Третье отличие между налоговыми базами рассматриваемых налогов заключается в том, что суммы доходов, учитываемые при расчете НДФЛ, не всегда равны суммам выплат и вознаграждений, учитываемых при расчете ЕСН. В вышеприведенных формулах: показатель «Д» не всегда равен показателю «ВВ».

Например, сотруднику по договору дарения дарятся деньги. В такой ситуации у сотрудника возникает доход, облагаемый НДФЛ (ст. 209 и ст. 210 НК РФ), но ЕСН на выплаты по договору дарения не начисляется, так как такой договор не поименован в п. 1 ст. 236 НК РФ (объект налогообложения). Аналогично с договором аренды (например, у сотрудника арендуется личный автомобиль): НДФЛ начисляется, ЕСН — нет (нет объекта налогообложения — п. 1 ст. 236 НК РФ).

Кроме того, не признаются объектом налогообложения по ЕСН выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Например, сотруднику ежемесячно компенсируется стоимость обеда в столовой, такие выплаты не предусмотрены трудовым договором с сотрудником или иным локальным актом, поэтому на основании п. 25 ст. 270 НК РФ организация не учитывает их при расчете налога на прибыль. Следовательно, ЕСН на данные выплаты начисляться не должен. Но НДФЛ начисляется в общеустановленном порядке (ст. 209 и ст. 210 НК РФ). Аналогично может сложиться ситуация и в случае дарения имущества сотруднику, в случае оказания ему материальной помощи и прочее.

Четвертое отличие связано с тем, что перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН (ст. 238 НК РФ), не идентичен перечню доходов, не облагаемых НДФЛ (ст. 217 НК РФ). В приведенных формулах: показатель «Днеуч» не всегда равен показателю «Снеуч».

Например:
— государственные пособия по временной нетрудоспособности не облагаются ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ) и облагаются НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ);
— денежная компенсация за неиспользованный отпуск не облагается ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Таким образом, с учетом всего вышесказанного очевидно, что налоговая база по ЕСН не идентична налоговой базе по НДФЛ. Более того, данные величины у организации, скорее всего, никогда совпадать не будут.
По поводу расчета НДФЛ путем умножения базы по ЕСН на 13% хотим также отметить, что ставка в размере 13% хотя и является наиболее распространенной ставкой НДФЛ, но не является единственной. Так, например, с доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, НДФЛ уплачивается по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). Отметим, что выплаты в пользу нерезидентов вполне могут облагаться ЕСН.

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Мельникова Елена

Еще статьи из этого раздела

• В настоящее время распространяется информация о том, что ФНС России в отдельных случаях не будет штрафовать организации/ИП, предоставляющие услуги, реализующие товары и прочее, за отсутствие бумажного чека. Каким нормативно-правовым актом это предусмотрено? Есть ли консультации и разъяснения по данному вопросу? Какая альтернатива бумажному чеку допускается и в чем заключается специфика работы данного механизма?
• Некоммерческая организация (благотворительный фонд) безвозмездно…
• Можно ли оштрафовать гражданина за самовольное занятие земельного участка
• Какие документы понадобятся мне для государственной регистрации права собственности
• Что такое охранная зона пункта государственной геодезической сети, и что делать, если на моем участке стоит такой пункт?